来料加工和进料加工

同样两头在外，处理有何不同？

随着我国对外开放的水平不断提升，对外贸易经济的往来更加频繁，加工贸易这一形式越来越被广大进出口企业所采纳，成为我国对外贸易中的主要贸易方式。当前，加工贸易的方式主要有来料加工和进料加工。那么，这两个概念有何区别？在具体的税务处理中又应该注意什么呢？

概念差异

《中华人民共和国海关加工贸易货物监管办法》明确，来料加工是指进口料件由境外企业提供，经营企业不需要付汇进口，按照境外企业的要求进行加工或者装配，只收取加工费，制成品由境外企业销售的经营活动。进料加工，是指进口料件由经营企业付汇进口，制成品由经营企业外销出口的经营活动。由此可见，两者相同之处在于都是两头在外，原材料均从国外进口。差异之处主要涉及进口料件所有权和客户，对应的税务处理不一致。

来料加工方式下，原材料由境外企业免费提供，无需付汇购买，进口料件所有权属于境外委托企业，产生的风险由委托企业承担，加工企业仅以加工费为收益。来料加工方式下，进口和出口一般是同一客户，签订一份合同即委托加工合同。

一般情况下，进料加工方式购进料件和销售出口成品是两笔独立交易，原材料购进需要境内企业付汇购买，进口料件所有权归境内企业，且境内企业自行承担可能出现的风险，并以产成品利润为收益。基于此，进料加工进口原材料和出口产成品的客户可以不同，各作各价，分别签订进口合同和出口合同。

税务处理

由于来料加工和进料加工存在的明显不同，二者的税收处理也不同。

根据《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税〔2012〕39号）、《国家税务总局关于发布〈出口货物劳务增值税和消费税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2012年第24号）相关规定，来料加工的出口货物、加工企业取得的加工费实行增值税免税政策。在加工环节中耗用的国内配件、辅料、水、电等进项税额不得从销项税额中抵扣，应计入生产成本，转出的进项税额填入进项税额转出额—免税项目用栏次。

进料加工一般纳税人企业实行增值税退（免）税政策，生产企业实行免抵退税政策，即出口环节免征增值税，相应的进项税额抵减应纳增值税额，未抵减完的部分予以退还。同时，外贸企业实行免退税政策。小规模纳税人实行出口免税。对于根据国务院决定明确取消出口退（免）税的货物，实行增值税征税政策。

案例详解

A企业是一家具有进出口经营权的生产企业，为一般纳税人，该企业为境外客户加工一批货物，该货物加工后复出口的货物换算为人民币的总价格为183万元，收取加工费15万元。假设货物全部出口，其加工所耗用国内购进的辅料及其他费用进项税额为0.07万元（已认证抵扣）。在本案例中，A企业采用的就是来料加工贸易方式，出口货物免征增值税，耗用国内购进的辅料及其他费用进项税额不予抵扣，应作进项税额转出处理。

B企业是一家具有进出口经营权的生产企业，为一般纳税人，当月准予抵扣的进项税额为7万元。该企业采用进料加工方式，当期进口保税料件金额143.5万元，出口货物离岸价折合人民币为205万元，期初留抵税额为0，出口货物征税率13%，退税率13%，计划分配率为70%（与手册核销时实际分配率一致）。由于B企业采用进料加工贸易方式，出口货物实行免抵退税方式，当期期末留抵税额7万元，当期免抵退税额=当期货物出口离岸价×退税率-当期货物出口离岸价×退税率×计划分配率（实际分配率），手册核销影响忽略不计，即当期免抵退税额=205×13%-205×13%×70%=7.995（万元）。由于留抵税额小于免抵退税额，则退税7万元，免抵税额0.995万元。

针对上述案例，从事来料加工委托加工业务的出口企业，应当在海关办结核销手续的次年5月15日前，办理来料加工出口货物免税核销手续；进料加工出口的生产企业，应于每年4月20日前，向主管税务机关申请办理上年度海关已核销的进料加工手册（账册）项下的进料加工业务核销手续。4月20日前未进行核销的，对该企业的出口退（免）税业务，主管税务机关暂不办理，在其进行核销后再办理。

来源：中国税务报；2023年12月15日；版次：07；作者：余贝 永轩；作者单位：国家税务总局余姚市税务局。本文内容仅供一般参考用，均不视为正式的审计、会计、税务或其他建议，我们不能保证这些资料在日后仍然准确。任何人士不应在没有详细考虑相关的情况及获取适当的专业意见下依据所载内容行事。本号所转载的文章，仅供学术交流之用。文章或资料的原文版权归原作者或原版权人所有，我们尊重版权保护。如有问题请联系我们，谢谢！